"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2

Сегодня мы продолжаем анализировать <1> новый документ, регламентирующий учет в подрядных строительных организациях. К сожалению, снова приходится констатировать, что на момент подготовки данной статьи так и не появился приказ Минфина о внесении изменений в действующий План счетов и Инструкцию по его применению. Поэтому при отсутствии официальных разъяснений возьмем на себя ответственность дать бухгалтеру некоторые рекомендации по отражению операций в учете.

<1> См. статью "Знакомимся с ПБУ 2/2008", N 1, 2009, с. 7 - 25.

Революции не произошло

Новое ПБУ в силу сложности формулировок сильно смутило бухгалтерское сообщество. На некоторых популярных форумах даже появились сообщения о том, что неплохо было бы ввести "методичку" по применению ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" <2>. Однако полагаем, что для паники нет не только оснований, но и времени (давно пора делать проводки на счетах учета). Поэтому предлагаем поразмышлять вместе <3>.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
<3> Редакция журнала, как и прежде, предлагает всем заинтересованным читателям активнее делиться с коллегами своими умозаключениями, сомнениями и выводами.

Прежде всего вновь обратим внимание бухгалтеров на тот факт, что ПБУ 2/2008 распространяется не на все договоры, а только на те, которые имеют долгосрочный (более одного года) или переходящий (начало и окончание работ приходятся на разные годы) характер. Поэтому все изложенное ниже будет касаться только таких договоров подряда.

Новый документ не изменил основополагающих принципов бухгалтерского учета. Многое в учете осталось неизменным. Как и прежде:

• затраты подрядчика отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";
• учет расходов на счете 20 организуется в разрезе отдельных договоров (понятие договора для целей применения ПБУ 2/2008 мы подробно анализировали в прошлый раз);
• затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учетной политикой подрядчика);
• поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счет предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", например 62-2 "Авансы полученные";
• для отражения информации о законченных (в соответствии с заключенными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение, подрядчик может применять отдельный субсчет к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", например 46-1 "Выполненные этапы";
• формирование и использование резерва ожидаемых (предвиденных) затрат отражаются с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Дебет 20 Кредит 96 - начисление резерва, Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 и т.д. - использование резерва).

Заметим, что с 01.01.2009 для подрядчика не изменились и правила расчетов с бюджетом по НДС (исключение - возможность предъявления к вычету "авансового" налога).

О формах N N КС-2 и КС-3

Как показали результаты первых обсуждений, многочисленные вопросы вызывает не только отражение операций на счетах бухгалтерского учета, но и порядок определения размера выручки и расходов. Напомним, что с 01.01.2009 выручка и расходы по договору в большинстве случаев должны признаваться способом "по мере готовности". Он состоит в том, что ежемесячно выручка и расходы по каждому договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ (формулировка п. 17 ПБУ 2/2008) по состоянию на конец месяца. В п. 20 ПБУ 2/2008 приведены два метода выполнения таких расчетов (по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору и по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору).

Между тем в практике бухгалтерского учета подрядчиков часто доходы и расходы отражались исходя из сведений, содержащихся в унифицированных формах N N КС-2 и КС-3, составляемых ежемесячно. Поскольку налоговые инспекторы не возражали против такого подхода, бухгалтеры использовали его повсеместно и привыкли к такому варианту ведения учета. Поэтому сейчас (после введения нового стандарта) актуальным стал вопрос: можно ли продолжать применять эти формы в целях бухгалтерского учета?

Полагаем, что подписанные сторонами формы N N КС-2 и КС-3 можно считать документальным подтверждением степени завершенности работ по состоянию на конец месяца (как того требует п. 17 ПБУ 2/2008). Поэтому для ежемесячного отражения на счетах учета доходов по договору можно использовать данные о стоимости выполненных работ за истекший месяц. В этом случае показатель "расходы по договору" можно определить расчетным путем <4>.

<4> См. пример ниже.

Примечание. Строго говоря, этот способ отражения в учете (и соответственно, в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках") доходов, расходов и определения финансового результата по договору в ПБУ 2/2008 не предусмотрен. Однако, по нашему мнению, он не противоречит принципам и целям нового стандарта. Поэтому, закрепив такой порядок в своей учетной политике, подрядчик сможет применять его на практике.

При этом необходимо учитывать положения п. 26 ПБУ 2/2008, которым предусмотрено следующее. Признанная подрядчиком выручка по договору учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив - не предъявленная к оплате начисленная выручка. В случае если в соответствии с договором подрядчик в ходе исполнения договора выставляет заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления таких промежуточных счетов. Иными словами, если подрядчик признает в учете выручку по договору в порядке, установленном п. 20 ПБУ 2/2008, то она отражается записью Дебет 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" Кредит 90-1 - признана выручка по договору подряда. Затем в периоде предъявления заказчику стоимости выполненных работ к оплате соответствующая часть не предъявленной к оплате начисленной выручки списывается проводкой Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ.

Если подрядчик использует для целей отражения операций на счетах сведения о стоимости работ, приведенные в форме N КС-3 (которая, как известно, служит для осуществления расчетов сторон, то есть предъявления стоимости выполненных за месяц работ к оплате заказчику), то для отражения выручки достаточно сделать одну проводку: Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 90-1. Вместе с тем не будет ошибкой и отражение в учете двух ранее указанных проводок (Дебет 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" Кредит 90-1 и Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"), которые в данном случае следует делать одновременно на одну и ту же сумму.

О дебете, кредите и НДС

Чтобы проиллюстрировать все изложенное выше, рассмотрим одну из возможных на практике ситуаций.

Пример 1 . ООО "Подрядчик" на основании договора с ООО "Заказчик" выполняет СМР в период с февраля 2009 г. по март 2010 г. Строительные материалы подрядчик приобретает самостоятельно. Сдача-приемка работ производится в марте 2010 г. после окончания всех предусмотренных договором СМР (промежуточные этапы в договоре не выделены).

Цена договора подряда установлена сторонами в размере 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.). Затраты на выполнение СМР согласно смете (без учета нормы прибыли) равны 22 000 000 руб.

Перечисление подрядчику аванса договором не предусмотрено. Расчеты между сторонами осуществляются в следующем порядке: заказчик ежемесячно не позднее 5 дней с момента подписания сторонами форм N N КС-2 и КС-3 оплачивает подрядчику стоимость выполненных работ.

Согласно подписанным сторонами формам N N КС-2 и КС-3 в феврале 2009 г. СМР выполнены на сумму 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.), затраты на их производство у подрядчика составили 3 000 000 руб. В марте 2009 г. эти показатели соответственно равны 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.) и 3 650 000 руб. и т.д. <5>.

<5> Проблемы признания ожидаемых убытков и корректировки выручки на суммы претензий, отклонений и поощрительных платежей в данном примере не рассматриваются.

Заказчик перечислял денежные средства подрядчику в следующем порядке:

• в марте - 4 720 000 руб.;
• в апреле - 5 900 000 руб. и т.д.

ООО "Подрядчик" отразит операции в учете так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В феврале 2009 г.
Учтены затраты на выполнение СМР на объекте	20	02, 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д.	3 000 000
	62-1	90-1	4 720 000
уплате в бюджет не наступила <*>	90-3	76-оНДС	720 000
расходов <**>	90-2	20	2 932 600
В марте 2009 г.
Поступившие денежные средства учтены в составе предоплаты	51	62-2	4 720 000
Начислен НДС с аванса (4 720 000 руб. / 118 x 18)	76-аНДС	68	720 000
Отражены фактические расходы на производство СМР на объекте	20	02, 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д.	3 650 000
Отражена предъявленная к оплате выручка	62-1	90-1	5 900 000
Учтен НДС, обязанность начисления которого к уплате в бюджет не наступила	90-3	76-оНДС	900 000
Списана признанная по договору величина расходов <***>	90-2	20	3 667 400
Отражен зачет предъявленной к оплате выручки и авансовых платежей	62-2	62-1	4 720 000
и т.д.

<*> Известно, что НДС следует начислить либо в периоде реализации результатов работ (перехода к заказчику всех рисков), либо при получении предоплаты. Поскольку сдача-приемка работ производится в марте 2010 г. после окончания всех предусмотренных договором СМР, у подрядчика возникает "отложенный" НДС.
<**> Расчет размера подлежащих признанию в феврале расходов можно произвести следующим образом. Вначале определяем процент готовности работ по договору. Для этого величину предъявленной к оплате выручки необходимо разделить на цену договора подряда. Затем затраты на выполнение СМР согласно смете умножаем на полученный процент готовности работ. Произведем указанные действия:

1. Процент готовности равен 13,33% (4 720 000 руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
2. Размер расходов по договору составит 2 932 600 руб. (22 000 000 руб. x 13,33%).

Очевидно, разница между фактически произведенной величиной затрат (3 000 000 руб.) и признанными расходами по договору (2 932 600 руб.) представляет собой бухгалтерскую "незавершенку" (67 400 руб.). Правда, только в том случае, если на дебет счета 20 не были списаны те расходы, которые следует признать ожидаемыми убытками отчетного месяца <6>.

<6> В прошлый раз мы отмечали, что проектом изменений в План счетов предусмотрено отражение ожидаемых убытков записью Дебет 90-2 Кредит 46-2.
<***> Расчет производится нарастающим итогом.

1. Процент готовности - 30% ((4 720 000 + 5 900 000) руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
2. Размер расходов по договору за период с начала выполнения работ на отчетную дату составит 6 600 000 руб. (22 000 000 руб. x 30%).
3. Размер расходов, подлежащих признанию в отчетном месяце, - 3 667 400 руб. (6 600 000 - 2 932 600).

В марте 2010 г. (периоде сдачи результатов работ заказчику) наступает момент определения налоговой базы по НДС, поэтому бухгалтер должен начислить налог со стоимости СМР, принятых заказчиком: Дебет 76-оНДС Кредит 68 - 5 400 000 руб. Соответственно, появляется возможность предъявления к вычету сумм НДС, начисленных с полученных от заказчика авансов (в учете производится запись Дебет 68 Кредит 76-аНДС).

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Организация применяет ПБУ 2/2008. Заключен договор в ноябре 2015, а выполнение по условиям договора приходится на декабрь 2015. Но работы не выполнены в полном объеме, и планируется их сдать в следующем году. Вопрос - могу ли я применить ПБУ 2/2008 и списать расходы и признать выручку по мере готовности по этому договору?

Да, можно, если выручку и расходы по договору можно определить исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

При этом, степень завершенности работ на отчетную дату определяется исходя из натуральных и стоимостных показателей, а также исходя из доли понесенных затрат в общей сумме расходов по договору.

Обоснование

Из статьи журнала Организация учета у застройщика и подрядчика

2.3. Учет по долгосрочным договорам

Для долгосрочных договоров сумма расходов, признаваемых для целей определения финансового результата в отчетном периоде, зависит от способа, применяемого организацией для определения величины выручки по договору.

Учет ведется по каждому заключенному договору подряда и при этом учитываются особенности раздела II ПБУ 2/2008. Для целей определения финансового результата на отчетную дату по долгосрочным договорам в бухгалтерском учете признается расчетная величина расходов независимо от суммы фактических расходов, отраженных на счете 20 .

2.3.1. Признание дохода

– часть общепроизводственных расходов, учитываемых предварительно по дебету счета 25 ;

– часть расходов вспомогательного производства (например, расходы транспортного цеха), учитываемые ранее по дебету счета 23 .

Порядок распределения косвенных расходов между объектами учета затрат устанавливается в учетной политике организации (например, пропорционально прямым расходам).

Прочие расходы. Они включают в себя затраты, не относящиеся к строительной деятельности, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. К ним можно отнести, например, расходы на проведение опытно-конструкторских работ.

При подготовке к подписанию договоров строительного подряда, связанной, например, с разработкой технико-экономического обоснования, составлением сметы на выполнение СМР и др., данные затраты включаются в расходы по договору. Но при соблюдении следующих условий: если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность того, что договор будет подписан. В противном случае они признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором были понесены. Расходы организации, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются предварительно как расходы будущих периодов (по дебету счета 97) и признаются в составе расходов на выполнение СМР в соответствии с учетной политикой организации.

2.3.8. Особенности бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Специального счета для этого Планом счетов не предусмотрено. Наиболее приемлемым для этой цели является счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка». Начисленная выручка, отраженная по счету 46 , закрывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на дату, когда в соответствии с условиями договора подряда подрядчик имеет право предъявить заказчику к оплате промежуточные счета (например, по № КС-3) либо выставить счета на оплату завершенных работ по договору (завершенного этапа работ).

Сумма фактических расходов по договору учитывается по дебету счета 20 «Основное производство». Сумма расходов, которая определена на отчетную дату как расходы по договору (способом «по доле выполненного объема работ» или «по доле понесенных расходов»), подлежит отнесению в дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж» с кредита счета 20 .

В случае если сумма расходов по договору, определенная на отчетную дату, превышает сумму фактических расходов, отраженную по дебету счета 20 (такое возможно при применении способа «по доле выполненного объема работ»), то разницу следует отнести в дебет счета 20 с кредита счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы». Для этого на счете 76 открывается специальный субсчет «Отклонения расходов по договору». В том отчетном периоде, когда сумма расходов по договору, отраженная по дебету счета 20 нарастающим итогом, будет равна или превысит сумму расходов по договору, признаваемых для определения финансового результата на отчетную дату нарастающим итогом с начала строительства, то остаток по кредиту счета 76 списывается на счет 20 (Дебет 76 Кредит 20).

Если стоимость работ по договору облагается НДС, но на отчетную дату результат работ не передан заказчику (момент определения налоговой базы не наступил), то подрядчик может в учете отражать сумму налога без отнесения его на расчеты с бюджетом: Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС». И только после того, как заказчику будет передан результат работ, сумма налога отражается на расчетах с бюджетом: Дебет 76 Кредит 68.

Типовые бухгалтерские проводки по учету операций в рамках долгосрочных договоров подряда следующие:

ДЕБЕТ 20 (25, 26) КРЕДИТ 10
– отражены расходы по договору строительного подряда;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС по приобретенным материалам и услугам третьих лиц;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– произведен налоговый вычет по «входящему» НДС;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 25 (26)
– списаны общехозяйственные и общепроизводственные расходы на стоимость строительства;

ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– получен аванс от заказчика;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
– отражена непредъявленная к оплате начисленная выручка;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 76
– начислен отложенный НДС с реализации на отчетную дату;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– отражена сумма расходов на отчетную дату;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– отнесена сумма превышения расходов, признаваемых в учете на отчетную дату, над фактическими затратами организации;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 20
– отнесена сумма превышения расходов, признаваемых в учете на отчетную дату, над фактическими расходами, когда указанные расходы по договору нарастающим итогом сравнялись или превысили сумму расходов, признаваемую для целей определения финансового результата на отчетную дату нарастающим итогом с даты начала строительства:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– отражена сумма выручки, предъявленная к оплате заказчику;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации на дату передачи заказчику результата выполненных работ.

2.3.9. Учет ожидаемых убытков

Понятие «убыток» может применяться только к финансовому результату по договору в целом, а не за отдельно взятый отчетный период. А ожидаемым он является потому, что выявляется в процессе исполнения договора, когда окончательный финансовый результат по договору еще не выведен.

Если же убыток выявлен по окончании действия договора, то этот убыток уже не ожидаемый, а фактический.

Термин «ожидаемый убыток» встречается в статьях и ПБУ 2/2008.

Величина этой выручки определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, если стороны договора подряда ежемесячно подписывают форму № КС-2 , величина выручки может определяться исходя из данных этой унифицированной формы.

При признании выручки по долгосрочным договорам в каждом отчетном (налоговом) периоде учет незавершенного производства относительно прямых расходов, как правило, не ведется. Ведь расходы незавершенного производства – это расходы по работам, результат которых не передан заказчику. Определяя (условно) сумму выручки за отчетный период, подрядчик определяет стоимость работ, условно сданных заказчику. А поскольку такая стоимость работ, как правило, рассчитывается исходя из стоимости фактически выполненных работ на отчетную дату (подтвержденную формой № КС-2), то работ, условно не сданных заказчику, не остается. Значит, и незавершенного производства нет.

Получается, что использовать этот документ должны не только подрядные организации, а все субъекты строительной деятельности. В то же время застройщика данный стандарт касается, если он:

• не является дольщиком (инвестором);
• является инвестором, но при этом есть еще и другие дольщики либо инвесторы, которым он оказывает услуги застройщика.

Если же застройщик строит только для себя (совмещает функции застройщика и единственного инвестора), данный стандарт применяется только в отношении его расходов.

Требования ПБУ 2/2008 распространяются только на долгосрочные договоры, сроки которых охватывают несколько лет (пп. 1, 2 ПБУ 2/2008). Это значит, что к работам, начатым и законченным в течение одного года, ПБУ 2/2008 не применяется. То есть если строительная организация сдает работы поэтапно, например ежемесячно, то и ПБУ 2/2008 она применять не будет. Если же работа сдается за более долгий срок, но за 31 декабря договор «не заходит», то ПБУ 2/2008 не применяется. Кроме того, от применения данного документа вправе отказаться малые предприятия , прописав это правило в учетной политике (п. 2.1 ПБУ 2/2008).

Л.В. Терехова, директор по аудиту ЗАО «Финаудит», к. э. н.

М.А. Курапова, ведущий аудитор ЗАО «Финаудит»

Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый . При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.

Признание выручки

Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.

Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.
На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.

Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов - либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.

Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.

Виды договоров

В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.

Договор с твердой (фиксированной) ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ.

Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.

Алгоритм признания доходов и расходов и финансового результата

Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.

Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора. На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.

Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).

Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.

Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.

На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.

После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2.
Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.

Оформление процедуры: необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).

Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.

Шаг 2. Оценка прибыльности договора. На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих - п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.

Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).

В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:

Того, начались ли работы по договору на строительство или нет;

Стадии выполнения работ по договору на строительство;

Величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.

В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.

Оформление процедуры: расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
Оформление процедуры: на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ. На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).

Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли.
Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.

Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату. Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

В качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

В качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.

ПРИМЕР

Компания занимается строительством трубопроводов.

Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:

Статья	Сумма, тыс. руб., без НДС	Сумма НДС, тыс. руб.	Сумма, тыс. руб., с НДС
Расходы, понесенные на отчетную дату
Будущие ожидаемые расходы
Цена договора,
в т. ч. работа, которую заказчик принял

В учетной политике строительной компании закреплен порядок признания прибыли по строительным договорам после преодоления порога 20 процентов.
Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности».

Для определения степени завершенности на отчетную дату компания использует способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

Используя вышеописанный алгоритм, определяем выручку, расходы и другие обязательные финансовые показатели бухгалтерской отчетности компании за отчетный период 2009 года.

Статья	Расчет	Результат
1. Расчет ожидаемого результата по договору	7 200 тыс. руб. - (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.)	1 400 тыс. руб.
2. Процент завершенности на основании расходов	3 500 тыс. руб. : (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 100%
3. Расчет доходов и расходов нарастающим итогом: Расходы	7 200 тыс. руб. х 60,34% (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 60,34%	4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
4. Расчет доходов и расходов за текущий отчетный период	Договор строительного подряда начат в текущем отчетном периоде, следовательно, доходы и расходы, рассчитанные в пункте 3, будут являться доходами и расходами отчетного периода
Расходы		4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
5. Определение показателей отчетности (сумма непредъявленной к оплате начисленной выручки (+); задолженность перед заказчиком (–) на отчетную дату)	(фактические затраты + расчетная выручка) – (фактические затраты + работа, которую заказчик принял); (3 500 тыс. руб. + 4 345 тыс. руб.) - (3 500 тыс. руб. + 3 600 тыс. руб.)	745 тыс. руб.

На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10...
- 3 500 000 руб. - отражены затраты периода по договору;

ДЕБЕТ 47
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) - признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
- 3 500 000 руб. - признаны расходы за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76
- 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) - начислен НДС с расчетной выручки;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
- 4 248 000 руб. - приняты заказчиком выполненные работы;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
- 648 000 руб. - начислен НДС по работам, принятым заказчиком;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
- 845 000 руб. - выявлен финансовый результат.

На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс

Статья актива	Сумма, тыс. руб.
Незавершенное производство
Дебиторская задолженность:
не предъявленная к оплате начисленная выручка
задолженность заказчика по принятым работам
Статья пассива
Кредиторская задолженность:
авансы, полученные от заказчика
задолженность перед заказчиками
отложенный НДС с сумм выручки, непредъявленной заказчику	134,1 (782,1 - 648)

Отчет о прибылях и убытках

Примечания в Пояснительной записке относительно договоров строительного подряда.

1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:

Алгоритм признания доходов, расходов и финансового результата

1 шаг

Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008)

Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

2 шаг

Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008)

Контракт является убыточным

3.1. шаг

Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008)

Контракт является прибыльным

3.2. шаг

Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)

4 шаг

Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)

5 шаг

Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)

6 шаг

Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008)

Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)

2 шаг

Признание доходов и расходов

Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008)

Выручка признается в размере затрат

Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008)

Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде

Положение по бухгалтерскому учету
Учет договоров строительного подряда
ПБУ 2/2008

Утверждено
Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н

(в ред. Приказов Минфина РФ от 23.04.2009 № 35н,
от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н,
от 27.04.2012 № 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

2. Настоящее Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

2.1. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями.

II. Объекты бухгалтерского учета по договорам

3. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

4. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

5. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

6. В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

III. Признание доходов и расходов по договору

7. Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручка по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1791).

8. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

• возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
• предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);
• выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

9. Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

10. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1790).

11. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

• расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

12. В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

13. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

14. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

IV. Признание финансового результата

17. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 настоящего Положения.

18. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

19. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным пунктом 18 настоящего Положения необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

21. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

• понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;
• расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

22. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

23. В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17 - 21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

24. В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

25. При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

26. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

27. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

• сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
• способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

28. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

• общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
• сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
• сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Публикация

Под действие ПБУ 2/2008 попали не все строительные организации, а только подрядчики и субподрядчики (п. 1). Таким образом, бухгалтерский учет операций у застройщика, заказчика, подрядчика, субподрядчика, в том числе при совмещении функций ведется только, если договоры заключены по следующим видам (п. 2):

строительного подряда;

на оказание услуг в области архитектуры;

инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;

на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов;

по ликвидации (разборке) объектов основных средств, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

По перечисленным договорам ПБУ 2/2008 применяется только при соблюдении одного из двух условий:

договоры носят долгосрочный характер, т. е. их длительность превышает один отчетный год;

сроки начала и окончания действия договора приходятся на разные отчетные годы.

Отражение выручки «по мере готовности»

Выручка и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17).

Способ «по мере готовности» предполагает, что организация может рассчитывать выручку и расходы по договору одним из способов определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату (п. 20):

по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Выручка учитывается как отдельный актив - «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (п. 26). Если подрядная организация подписала акты выполненных работ по ф. КС-2 и справку по ф. КС-3 и предъявила счет на оплату, то выручка учитывается по кредиту счета 90 «Продажи».

Расходы подрядной организации подразделяются на прямые, косвенные, прочие. Классификацию расходов по договорам подряда организация должна отразить в учетной политике.

Учет отклонений, претензий, поощрительных платежей

ПБУ обязывает корректировать выручку на суммы (п. 8):

Отклонений, возникающих в ходе исполнения договора согласованными сторонами в связи с изменениями стоимости работ:

при использовании более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнении работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору);

при неисполнении каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

Требований, предъявляемых подрядчиком к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, о возмещении:

затрат, не учтенных в смете, которые подрядчик был вынужден понести в связи с действием (бездействием) указанных лиц;

разумных расходов, понесенных в связи с устранением и установлением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией;

Поощрительных платежей, выплачиваемых подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора, например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

Во всех перечисленных случаях, если существует вероятность, что расходы будут возмещены заказчиком, подрядчик отражает данные расходы как выручку (по кредиту счета 90 “Продажи”) в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Если на отчетную дату у подрядчика возникнут сомнения в поступлении корректирующих сумм, включенных в выручку по договору (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие кварталы, то в таком случае он должен отразить эти суммы в составе расходов по обычными видам деятельности (по дебету счета 90).

При этом корректировать выручку по договору, признанную в предыдущие отчетные периоды, не нужно.

Пример

Организация “Мосстрой” в феврале 2009 г. приступила к работам по договору на выполнение полного комплекса работ по строительству подземной стоянки на 153 машиноместа. Срок сдачи работ заказчику - март 2010 г. Договорная стоимость работ составила 12 095 000 руб. (в том числе НДС 18 % 1 845 000 руб.). Согласно смете общая сумма расходов на строительство (без учета нормы прибыли) равна 8 555 000 руб.

Договором не предусмотрено перечисление аванса подрядчику. Расчеты между сторонами осуществляются в следующем порядке: заказчик ежемесячно не позднее пяти дней с момента подписания сторонами форм КС-2 и КС-3 оплачивает подрядчику стоимость выполненных работ. Все расходы по данному договору являются прямыми и списываются в дебет счета 20 “Основное производство”.

в феврале 2009 г. – на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.), фактические затраты у подрядчика – 885 000 руб.;

в марте 2009 г. – на сумму 737 500 руб. (в том числе НДС 112 500 руб.), фактические затраты у подрядчика – 553 125 руб.

Организация “Мосстрой” выбрала и закрепила в учетной политике способ расчета выручки и расходов по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.

Таким образом, для расчета размера расходов, подлежащих списанию в феврале, вначале нужно определить процент готовности работ по договору. Для этого стоимость выполненных СМР в феврале делится на договорную стоимость работ:

1 180 000 руб. : 12 095 000 руб. х 100 % = 9,76 %.
Затем полученный процент готовности работ умножается на сумму расходов согласно смете:

8 555 000 руб. х 9,76 % = 834 968 руб.

В феврале в учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

К-т сч. 90-1 “Выручка”
1 180 000 руб.

885 000 руб.
отражены расходы по СМР;

834 968 руб.
списаны признанные расходы.

Определим расходы, подлежащие списанию в марте, все расчеты исчисляются нарастающим способом с начала года:

Коэффициент готовности - 15,85 % [(1180000 руб.+737500 руб.) : 12095000 руб. х 100 % ];

Размер расходов по договору подряда - 1 355 967,50 руб. (8555000 руб. х 15,85 %);

Размер расходов, которые можно учесть в составе затрат - 520 999,50 руб. (1355967,50 – 834968).

В марте в учете сделаны записи:

1 180 000 руб.
поступили денежные средства;

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,
К-т сч. 90-1 “Выручка”
737 500 руб.
отражена выручка по выполненным СМР (ф. КС-2, КС-3);

Д-т сч. 20 “Основное производство”,
К-т сч. 02 “Амортизация основных средств”, 10 “Материалы”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 71.1 “Расчеты с подотчетными лицами”
553 125 руб.
отражены расходы по СМР;

Д-т сч. 90-2 “Себестоимость продаж”,
К-т сч. 20 “Основное производство”
520999,50 руб.

Согласно подписанным формам КС-2 и КС-3 выполнены СМР:

в апреле 2009 г. – на сумму 1 770 000 руб. (в том числе НДС 18 % 270 000 руб.), фактические затраты у подрядчика составили 590 000 руб.;

в мае 2009 г. – на сумму 1 416 000 руб. (в том числе НДС 18 % 216 000 руб.), фактические затраты у подрядчика составили 1106250 руб.

При строительстве подземной стоянки на 153 машиноместа в апреле 2009 г. ООО “Мосстрой” использовал более дорогостоящие материалы, чем предусматривалось сметой. Разница составила 90 000 руб. (без учета НДС). Благодаря использованию дорогостоящих материалов подрядчик успел закончить этап работ в сроки, оговоренные в графике выполнения строительных работ, который считается неотъемлемой частью договора.

Подрядчик выставил претензию заказчику на сумму 120 000 руб., поскольку до 5 апреля 2009 г. не последовала оплата выполненных работ.

В мае 2009 г. заказчик отказался возмещать ООО “Мосстрой” сумму дорогостоящего материала, который использовался в апреле 2009 г. без согласования (90 000 руб.). Кроме того, заказчик не произвел бухгалтерскую запись в согласованные сроки с подрядчиком, следовательно, ООО “Мосстрой” не выполнил работы, которые были предусмотрены в технической документации на сумму 150 000 руб. (работы были перенесены на июнь).

Сумма выручки по договору с учетом корректировок составляет 1 980 000 руб. (1770000 + 90000 + 120000);

Коэффициент готовности - 32,22 % [(1180000 +737500 + 1980000) : 12095000 х 100 %];

Размер расходов по договору подряда – 2 756 421,00 руб. (8 555 000 руб. х 32,22 %);

Размер расходов, которые можно будет учесть в составе затрат - 1 400 453,50 руб. (2756421 - 834968 - 520 999,50).

В апреле в учете сделаны следующие записи:

Д-т сч. 51 “Расчетные счета”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
737 500 руб.
поступили 15 апреля денежные средства на основании подписанных
форм № КС-2, КС-3;

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,
К-т сч. 90-1 “Выручка”
1 770 000 руб.
отражена выручка по выполненным СМР (ф. КС-2, КС-3);

Д-т сч. 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, субсч. “Не предъявленная к оплате начисленная выручка”,
К-т сч. 90-1 “Выручка”
210 000 руб.
отражена выручка по отклонениям, претензиям;

Д-т сч. 20 “Основное производство”,
К-т сч. 02 “Амортизация основных средств”, 10 “Материалы”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 71.1 “Расчеты с подотчетными лицами”
590 000 руб.
отражены расходы по СМР;

Д-т сч. 90-2 “Себестоимость продаж”,
К-т сч. 20 “Основное производство”
1 400 453,50 руб.
списаны признанные по договору расходы.

Сумма выручки по договору с учетом корректировок составляет 1 266 000 руб. (1 416 000 - 150 000);
коэффициент готовности - 42,69 % [(1 180 000 + 737 500 + 1 980 000 + 1 266 000) : 12 095 000 руб. х 100 %];
размер расходов по договору подряда – 3 652 129,50 руб. (8 555 000 руб. х 42,69 %);
размер расходов, которые можно будет учесть в составе затрат - 895 708,50 руб. (3 652 129,50 - 834 968 - 520 999,50 – 1 400 453,50).

В мае в учете произведены записи:

Д-т сч. 51 “Расчетные счета”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
1 770 000 руб.
поступили 5 мая денежные средства на основании подписанных форм КС-2, КС-3;

Д-т сч. 51 “Расчетные счета”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
120 000 руб.
поступили денежные средства по претензии, выставленной подрядчиком заказчику;

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,

120 000 руб.
зачет ожидаемого убытка;

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,
К-т сч. 90-1 “Выручка”
1 266 000 руб.
отражена выручка по выполненным СМР (ф. КС-2, КС-3);

Д-т сч. 90-2 “Себестоимость продаж”,
К-т сч. 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, субсч. “Не предъявленная к оплате начисленная выручка”,
90 000 руб.
отражен ожидаемый убыток (не будет возмещен заказчиком);

Д-т сч. 20 “Основное производство”,
К-т сч. 02 “Амортизация основных средств”, 10 “Материалы”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 71.1 “Расчеты с подотчетными лицами”
1 106 250 руб.
отражены расходы по СМР;

Д-т сч. 90-2 “Себестоимость продаж”,
К-т сч. 20 “Основное производство”
895 708,50 руб.
списаны признанные по договору расходы.